Vergi hukukumuzda piŞmanlik müessesesi ve iŞleyiŞİ Can Ender GÖKÇe giriş




Yüklə 31.26 Kb.
tarix10.04.2016
ölçüsü31.26 Kb.
VERGİ HUKUKUMUZDA PİŞMANLIK MÜESSESESİ VE İŞLEYİŞİ
Can Ender GÖKÇE
1. Giriş
Vergi mükelleflerini vergi suçlarını işlemekten caydırmak amacıyla Vergi Usul Kanunu’nda çeşitli ceza hükümlerine yer verilmiş bulunmaktadır. Bu ceza hükümleri, genel olarak, vergi ziyaı cezası, usulsüzlük cezaları ve diğer cezalar olarak sınıflandırılabilir.
Bu cezalardan vergi ziyaı cezasının tam olarak kavranabilmesi için, vergi ziyaı kavramının açıklanması gerekmektedir. Vergi ziyaı, Vergi Usul Kanunu’nun 341’inci maddesinde açıklandığı üzere, vergi mükellefinin veya sorumlusunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesidir.
Vergi ziyaına mükellef veya sorumlu tarafından sebebiyet verilmesi ise “vergi ziyaı suçu” olarak tanımlanmıştır. Vergi Usul Kanunu’nun 344’üncü maddesinde, “vergi suçu işleyenlere vergi ziyaı cezası kesilir ve bu ceza; ziya uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, bu Kanun’un 112’inci maddesine göre ziya uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur.” ifadesine yer verilmiştir.
Bu noktadan hareketle, VUK’un 371’inci maddesinde yer alan pişmanlık ve ıslah hükümlerinin vergi sistemimizde nasıl bir yer tuttuğu bu yazımızda tartışılacaktır. Detaylı açıklanacağı üzere, Vergi Usul Kanunu’nda yer alan pişmanlık hükümleri, beyana dayanan vergilerde, mükelleflerin kendiliğinden kanuna aykırı hareketlerini dilekçe ile haber vermeleri durumunda vergi ziyaı cezasını kaldırmaktadır. Bu tür bir pişmanlık müessesesinin ceza hukuku sistemimizde yer almamasına karşın, vergi hukukumuzda yer almasının sebebi, devletin vergileri toplamasına, dolayısıyla tahsil ilkesine öncelik verilmesi ile açıklanabilir. Özellikle Gelir ve Kurumlar Vergisi’nin genel hatlarıyla beyana dayalı olması ve vergi cezalarının oldukça yüksek seviyede tutulmuş olmasından dolayı, vergi sistemimize pişmanlık hükümlerinin koyulmuş olduğu görülmektedir.
2. Pişmanlık Müessesesinin Genel Hatları ile Açıklanması
Pişmanlık ve ıslah uygulaması, Vergi Usul Kanunu’nda 371’inci maddede hükme bağlanmış, 169 Seri No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile de konu ile ilgili açıklamalar getirilmiştir. VUK’un 371’inci maddesi hükmüne göre, beyana dayalı vergilerde kanuna aykırı hareketlerin mükellefler tarafından dilekçe ile haber verilmesi durumunda, pişmanlık uygulamasından faydalanılabilmesi, yani vergi ziyaı cezasının kesilmemesi ve ödenmemiş olan vergilerin hesaplanan gecikme zammı ile birlikte ödenebilmesi imkanı, bazı şartlara dayandırılmıştır. Bu şartlara aşağıda yer verilmiştir.


  1. Mükellefin Haber Vermesinden Önce İhbarda Bulunulmamış Olması

Pişmanlık müessesesi için Kanun’da öngörülen şartlardan ilki, mükellefin vergi ziyaı cezasını gerektiren kanuna aykırı hareketini haber verdiği tarihten önce, bir muhbir tarafından herhangi bir resmi makama dilekçe ile veya sözlü beyanı tutanakla tevsik edilmek suretiyle haber verilen husus hakkında ihbarda bulunulmamış olmasıdır. Başka bir ifade ile, söz konusu kanuna aykırı olayın mutlaka mükellefin kendisi tarafından ve kendiliğinden haber verilmesi gerekmektedir. İhbarın mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine yapılması şart olmayıp, herhangi bir resmi makama yapılmış olması durumunda da pişmanlık için başvuru hakkı ortadan kalkacaktır.




  1. Mükellefin Haber Vermesinden Önce Vergi İncelemesine Başlanılmamış ve Takdir Komisyonuna Başvurulmamış Olması

Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde herhangi bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel verilmiş ve kayıtlara geçirilmiş olması gereklidir.


Burada önemli olan nokta, incelemenin hangi kapsamda ve hangi konu üzerinde yapılıyor olursa olsun, pişmanlık talebini önleyecek olmasıdır. Dolayısıyla, mükellef üzerinde tam, kısmi, karşıt ve benzeri vergi incelemelerinden birine başlanılmış olması, mükellefin tüm vergiler için pişmanlık başvurusunda bulunmasını engelleyen bir unsurdur.

Mükellefin bir hareketinin takdir komisyonuna intikal ettirilmesi şartında ise, sadece takdir komisyonuna sevk edilen olay için pişmanlık talebinde bulunulamayacağı kabul edilmektedir.




  1. Haber Verme Tarihinden İtibaren 15 Gün İçerisinde Beyanname Verilmesi

Bir diğer şart ise, hiç verilmemiş olan beyannamenin, haber verme dilekçesinin verildiği günden başlayarak 15 gün içerisinde vergi dairesine tevdi edilmesi şartıdır. Bu süre içerisinde beyannamenin verilmemesi durumunda, pişmanlık hükümlerinden faydalanmak mümkün olmayacaktır.




  1. Haber Verme Tarihinden İtibaren 15 Gün İçerisinde Eksik veya Yanlış Yapılan Vergi Beyanının Tamamlanması veya Düzeltilmesi

Mükellefin pişmanlık talebinin, daha önce yapılan eksik veya yanlış bir beyanla ilgili olması durumunda, 15 gün içerisinde bu eksikliğin tamamlanması veya yanlışlığın düzeltilmesi gerekmektedir.




  1. Haber Verme Tarihinden İtibaren 15 Gün İçerisinde Verginin ve Pişmanlık Zammının Ödenmesi

Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanun’un 51’inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte ödenmesi gerekmektedir. Ödemenin geciktiği her ay ve kesri için gecikme zammı oranında uygulanan bu zamma pişmanlık zammı adı verilmektedir.


6183 Sayılı Kanun’un 51’inci maddesinde belirtilen gecikme zammı oranı ile gecikme faizi oranının aynı olarak belirlenmiş olması nedeniyle, pişmanlık zammı için de gecikme faizi oranı geçerli olmaktadır. Dolayısıyla, pişmanlıkla beyan edilen ve ödeme süresi geçmiş olan verginin normal vade tarihi ile ödendiği tarih arasında (ay kesri dahil) geçen ay sayısı ile o dönem için geçerli olan gecikme zammı oranının çarpılmasıyla elde edilen tutar, pişmanlık zammının tutarını vermektedir. Vergi idaresi tarafından verilmiş olan bir özelgede, pişmanlık zammının günlük hesaplanmasına imkan bulunmadığı, ay kesirleri için de aylık gecikme zammı oranında hesaplanmasının uygun olduğu yönünde görüş bildirildiği görülmektedir.
3. Pişmanlık Müessesesi Hangi Vergiler için Uygulanabilir?
Daha önce de belirttiğimiz üzere, 371’inci madde hükmünde pişmanlık uygulamasının sadece beyana dayanan vergiler içim geçerli olduğu hükme bağlanmıştır. Bu noktadan hareketle, beyan üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilen vergilerden;


  • Kurumlar Vergisi,

  • Katma Değer Vergisi,

  • Gelir Vergisi,

  • Özel Tüketim Vergisi,

  • Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi,

  • Veraset ve İntikal Vergisi

gibi vergilerin 371’inci madde hükmünden faydalanabilmeleri mümkündür. Ancak, 371’inci maddede bulunan bir hüküm ile, beyana dayalı bir vergi türü olmasına rağmen, pişmanlık uygulamasının Emlak Vergisi için uygulanmayacağı belirtilmektedir. Kanun koyucu, vergi idaresinin, bu verginin olası ihlallerinin, tapu ve belediye tahsil daireleri kayıtlarından saptanabilecek olmasından dolayı, böyle bir hükümde bulunmuştur.


Veraset ve İntikal Vergisi için ise pişmanlık hükümlerinin, ancak zamanında verilen beyannamelerde gösterilmeyen servet unsurlarının bildirilmesi için geçerli olacağı vurgulanmaktadır. Hiç beyanname verilmemiş olması durumunda ise, vergi ziyaı suçunun oluşması için, vergi dairesi tarafından ikinci ek sürenin mükellefe tebliğ edilmiş olması gerekmektedir. Bu durumda beyannamenin verilmemiş olduğu vergi dairesi tarafından tespit edilmiş olduğundan, ikinci ek süreden sonra, pişmanlık hükümlerinden faydalanılarak beyanname verilmesi mümkün olmayacaktır.
4. Uygulamada Bazı Özellikli Durumlar


  1. Pişmanlıkla Verilen Beyannamelerde İhtirazi Kayıt Uygulaması Mümkün müdür?

Mükellefler, vergi dairesine tevdi ettikleri beyannamelerde, beyan edilen matrah veya vergi hakkında dava haklarının saklı tutulması için beyannameye yazılı not düşebilmekte ve bu uygulamaya ihtirazi kayıt adı verilmektedir.


İhtirazi kayıt hakkında vergi kanunlarımızda açıklayıcı bir hüküm bulunmamasına rağmen, genel uygulamada, beyan esasına dayanan tüm beyanname ve bildirimlerin dava hakkını sağlayan ihtirazı kayıt beyanı ile verilebilmesi mümkün bulunmaktadır.
Pişmanlık yoluyla verilen beyannameler için ihtirazi kayıtla beyanın mümkün olup olmadığı konusunda süregelen tartışmalarda, son zamanlarda çıkan yargı kararları ile, bu uygulamanın mümkün olduğu konusundaki görüş yaygınlık kazanmaktadır. Maliye Bakanlığı ise, bu konu hakkında vermiş olduğu çeşitli özelgelerde bu görüşün aksini savunmuştur. Pişmanlık beyannamelerinin ihtirazi kayıtla verilebilmesini savunan yazarlar, mükelleflerin beyan dışı bıraktıkları ancak idarenin anlayışına göre matraha alınması gereken konuları kendiliklerinden haberdar etmeleri halinde dava yolunun kapalı olmasının düşünmenin anlamı olmadığını belirtmektedirler. Diğer bazı yazarlar ise, vergi ziyaının kaldırılmasını sağlayan pişmanlık uygulamasına ihtirazi kayıt koymak suretiyle yargı yolunu açık tutma düşüncesinin, “pişmanlık” müessesesinin özü ve amacı ile örtüşmediğini ifade etmektedirler.


  1. Pişmanlıkla Verilen Beyannamelerde Usulsüzlük Cezası Kesilmeli midir?

Vergi Usul Kanunu’nda yer alan pişmanlık hükümleri, hiç beyan edilmemiş gelirler ya da daha önce verilmiş olan beyannameler ile eksik veya yanlış beyan edilen gelirler üzerinden gerekli vergi tarhiyatının yapılmasını sağlamakta, bu uygulama ile beyanname süresinde verilmiş sayılmakta ve vergi ziyaı cezası kesilmemektedir.


Diğer taraftan, 371’inci maddede belirtilen şartların yerine getirilmesine bağlı olarak, VUK’un 360’ıncı maddesinde belirtilen kaçakçılık suçlarına iştirak cezalarının da uygulanmayacağı hüküm altına alınmıştır.
Ancak; mükellefin pişmanlık talebinin kabul edilmesi vergi ziyaına bağlı cezaların kaldırılmasını sağlasa dahi, gerek usulsüzlük, gerekse de özel usulsüzlük cezasının kesilmesini engellemelidir. Bu yüzden, zamanında verilmeyip sonradan pişmanlıkla verilen beyannameler için birinci derece usulsüzlük cezasının uygulanması gerekmektedir. Konuya ilişkin Danıştay kararları da, bu gibi durumlarda, VUK’un 352’inci maddesi uyarınca, birinci derece bir kat usulsüzlük cezası kesilmesinin uygun olduğu yönünde oluşmaktadır.


  1. Pişmanlık Talebiyle Verilen Beyannamelerde Zarar Gösterilmesi veya Vergiye Tabi Matrah Bulunmaması Mümkün Müdür?

Yazımızda daha önce de yer verildiği üzere, pişmanlık müessesesi; temel olarak, vergi ziyaı yaratan bir olayın mükellef tarafından kendiliğinden haber verilmesi ilkesine dayanmaktadır. Bu nedenle, mükelleflerin pişmanlık talebiyle verdikleri beyannamelerde beyan ettikleri matraha vergi isabet etmemesi, indirim ve mahsuplar nedeniyle ödenecek vergi kalmaması ya da zarar beyan edilmesi halinde, pişmanlık hükümlerinin uygulanıp uygulanmayacağı bir tartışma konusu olmuştur.


238 Seri No’lu Vergi Usul Genel Tebliği’nde, konu ile ilgili olarak, pişmanlıkla verilen beyannameler ile zarar beyanı veya mahsuplar nedeniyle ödenecek verginin bulunmaması halinde, pişmanlık talebinin kabul edilmeyeceği, iki kat birinci derece genel usulsüzlük cezası uygulanacağı ve gerek görülmesi halinde mükellefin incelemeye sevk edileceği yönünde görüş açıklanmıştır.
Konuya ilişkin Danıştay kararları ise farklı yönde oluşmuştur. Danıştay’ın Dördüncü, Yedinci ve Dokuzuncu Daireleri tarafından verilen çeşitli kararlarda, pişmanlık talebiyle verilen beyannamede matrah bildirilmemesinin ya da beyan edilen matraha vergi isabet etmemesinin pişmanlık hükümlerinin uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği vurgulanmıştır. Ancak, Maliye Bakanlığı’nın şu andaki uygulaması bu görüşün tersi yönündedir.


Verilənlər bazası müəlliflik hüququ ilə müdafiə olunur ©azrefs.org 2016
rəhbərliyinə müraciət

    Ana səhifə