Elementi passivi fittizi: luci (poche) e ombre (tante)




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ELEMENTI PASSIVI FITTIZI: luci (poche) e ombre (tante).
La recente Circolare n.1/2008 della Guardia di Finanza ripropone, senza sostanziali mutamenti rispetto al precedente documento del 20001, la nozione di “elementi passivi fittizi”, confermando l’orientamento già esplicitato dieci anni fa circa interpretazione estensiva della “fittizietà” che vuole ricomprendere, oltre alla falsità materiale della componente negativa, tutte quelle ipotesi individuabili nella mancata osservanza di precetti normativi tributari in tema di indeducibilità delle componenti di costo che concorrono alla determinazione del reddito d’esercizio.

Devono quindi intendersi ricomprese nella nozione di elementi passivi fittizi, a mente della citata circolare, tutte quelle componenti, “…non vere, non inerenti, non spettanti o insussistenti nella realtà, che risultino dichiarate in misura superiore a quella effettivamente sostenuta o ammissibile in dichiarazione”.

E mentre il legislatore da una definizione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti2, non si esprime altrettanto chiaramente quando di tratta di definire compiutamente il concetto di “elementi passivi fittizi” richiamati negli artt. 2, 3 e 4 del D.Lgs. nr.74/2000.

E in assenza di pronunzie della giurisprudenza in merito, il dibattito dottrinale contesta tuttavia l’estensività interpretativa riportata nella circolare della GDF, propendendo per tesi più garantiste con impostazioni fondate sull’esegesi letterale del termine “fittizio”.

Nel Protocollo d’intesa, approvato il 25 ottobre 2000 dalla Procura presso il Tribunale di Trento, dalla Direzione delle Entrate per la Provincia autonoma di Trento e il Comando Regionale Trentino-Alto Adige della Guardia di Finanza, al paragrafo 2.2, ultimo periodo, si conclude apoditticamente che ““….ragioni di esegesi letterale, sistematiche e di ratio conducono inevitabilmente a ricomprendere i costi non inerenti tra gli elementi fittizi;concettualmente il costo non inerente è un costo inesistente per il soggetto che pretende di inserirlo tra i suoi conti e, quindi, in dichiarazione. (….) Il costo non inerente è, in realtà, un costo inesistente per l’impresa e la differenza tra gli elementi passivi fittizi di cui agli artt.2,3 e 4 risiede non tanto nella natura del costo (che è sempre inesistente, oggettivamente e/o soggettivamente), quanto nella modalità di documentazione o nel diverso comportamento adottato per supportare l’utilizzazione fiscale del costo non inerente (…).””.

Sul punto autorevole dottrina, rappresentata dal Prof. Caraccioli3, è fortemente critica sulla definizione di “elemento passivo fittizio” così come enunciata dal Protocollo d’Intesa in argomento.


E quindi “pretendere di ricondurre la “non inerenza” all’ “inesistenza” (sol perché l’elemento passivo non riguarda quel dato contribuente) appare, peraltro, inaccettabile, in quanto - in base a fondamentali concetti tributari ed alla stessa lingua italiana – è “inesistente’’ un costo che non è stato sostenuto, nella realtà, da alcuno; al contrario, è “non inerente” un costo che è stato realmente sostenuto, ma che non afferisce la produzione dei ricavi (ad esempio, viaggio di piacere fatto figurare come viaggio di lavoro; acquisto di un’opera d’arte da tenere in ufficio, che i verificatori ritengono non proporzionata alla natura dell’ufficio stesso). Il caso del contribuente che inserisce in contabilità ed in dichiarazione un costo reale, ma da altri sostenuto, e quindi non relativo alla produzione dei ricavi è un caso del tutto particolare (il quale, quindi, non va preso come parametro per la pretesa assimilazione fra “non inerenza” ed “inesistenza”4).

Divergente è la conclusione alla quale giunge altra dottrina5: “(…) sembra quindi di potere affermare che nel sistema del D.Lgs. n. 74/2000 la nozione di elementi passivi fittizi è per tutti i delitti dichiarativi sicuramente comprensiva della fittizietà materiale (o fittizietà-inesistenza) che è perciò nozione comune ed unitaria per tali fattispecie. E tuttavia, sia pure per i soli illeciti ex artt. 3 e 4, il legislatore ha inteso dare rilievo additivo anche alla fittizietà giuridico-tributaria, finendo perciò con l’assegnare una doppia valenza alla nozione di “elementi passivi fittizi”.

Lo stesso prof. Caraccioli recentemente6 ci ricorda che “se il Legislatore nello stesso testo legislativo usa la medesima espressione (“fittizio”) in più norme, non è consentito, in assenza di ulteriori indicazioni normative in senso contrario, attribuirgli significati diversi”, auspicando nel contempo un bisogno di chiarezza, allo stato attuale, ben lungi da essere raggiunto.
Il fine perseguito dal Protocollo d’Intesa e ripreso dalla già citata circolare della Guardia di Finanza, di “tutela degli interessi erariali” finisce per vanificare, in parte, l’intento del legislatore con il rischio di rimandare alle varie Procure una valutazione circa la definizione di “elemento passivo fittizio”, che inevitabilmente saranno sommerse da notizie di reato che, solo in pochi casi, giungeranno a sentenze definitive.
Senza alcuna pretesa di partecipare alla discussione dottrinale circa la nozione di “elemento passivo fittizio”, la quotidiana pratica operativa nello specifico settore, pone tuttavia alcuni interrogativi che possono, nel caso, essere affrontati e approfonditi.

Non è infrequente che nel corso della verifica fiscale vengano contestati alla parte costi contabilizzati che difettano, per esempio, del principio di “inerenza”, con la diretta conseguenza che la base imponibile, componente di “costo” rilevante ai fini delle Imposte Dirette, venga considerata “minor costo non ammesso in deduzione”, innalzando così la base imponibile da sottoporre a tassazione.

Parimenti, la relativa imposta addebitata in via di rivalsa, viene considerata “iva non ammessa in detrazione” in violazione dell’art.19 del D.P.R. 633/72 che, appunto, in tema di diritto alla detrazione dell’imposta testualmente recita: “Per la determinazione dell’imposta dovuta (…)è detraibile dall’ammontare dell’imposta relativa alle operazioni effettuate, quello dell’imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo (…) in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell’esercizio dell’impresa (…)”.

L’inerenza rappresenta, congiuntamente alla competenza, alla certezza ed all’oggettiva determinabilità, uno dei requisiti insopprimibili per la corretta imputazione dei componenti negativi di reddito al periodo d’imposta.

Tale regola generale per la determinazione e la valutazione dei componenti reddituali negativi, è esplicitata all’art. 109, comma 5, del D.P.R.917/86 (già art. 75 in vigore al 31.12.2003) e deve ritenersi valida per qualsiasi elemento reddituale in assenza di norme specifiche o integrative dei suddetti canoni. In base al TUIR ““…le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi (…) sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito (…)”” . Dalla lettura della norma è agevole ricavare l’ambito di applicazione del principio: ovvero, una componente reddituale negativa sarà deducibile se e nella misura in cui sia riferita all’attività produttiva di ricavi imponibili, ponendosi come elemento causale diretto della produzione di materia tassabile.
Il consolidato orientamento giurisprudenziale si rinviene, da ultimo, nella recente sentenza della Corte di Cassazione nr.281 del 23 novembre 2009, depositata il 12 gennaio 2010, che in materia di detrazione iva e correlato requisito dell’inerenza delle operazioni economiche statuisce che “ai fini della detrazione dell’imposta sul valore aggiunto assolta a monte, il titolare dell’impresa non deve soltanto integrare l’elemento soggettivo dovendo l’operazione economica collocarsi nel novero dell’inerenza rispetto all’esercizio dell’attività”.

La S.C. osserva che la disposizione di cui all’art.19 del D.P.R. n.633/72 assicura il diritto alla detrazione al titolare dell’impresa subordinatamente al soddisfacimento del requisito dell’inerenza alla medesima; in altri termini la detrazione opera per i contratti di acquisto “… che siano inerenti all’impresa, nel senso che siano stipulati dall’imprenditore in quanto tale e che configurino il mezzo per realizzare i programmati scopi produttivi” (Cfr.Cassazione, sent. n.2729 del 24 febbraio 2001).

Dal tenore testuale e dal contenuto e ratio della citata norma la Corte ricava il principio secondo il quale la semplice veste di titolare dell’attività d’impresa, dal lato soggettivo, non assolve compiutamente alle condizioni poste dalla disciplina iva, in quanto gli oneri devono essere strumentali e funzionali al concreto esercizio dell’attività stessa non essendo sufficiente che i medesimi abbiano a perseguire un miglioramento sic et simplciter del compendio aziendale. L’ordinamento esige pertanto uno specifico nesso fattuale fra l’acquisizione di beni e servizi ed il loro inserimento nell’ambito dell’attività imprenditoriale.

Per la deducibilità dei costi si richiede quindi che gli stessi siano rapportati come causa ad effetto nel circuito della produzione del reddito.


Verificata quindi l’indeducibilità del costo sostenuto e l’indetraibilità dell’imposta, la condotta viene sanzionata a mente dell’art.1, comma 2 e art.5, comma 4 del D.Lgs. n.471/97, rispettivamente nell’ambito della dichiarazione presentata ai fini delle Imposte Dirette, e nell’ambito dell’IVA quale “dichiarazione infedele”, per avere dichiarato una base imponibile inferiore in ragione del minore costo “non ammesso in deduzione” e della minore Iva “non ammessa in detrazione”, che genera un IVA dovuta maggiore di quella dichiarata o indicata a credito.

Nella formulazione dell’art.109 del T.U.I.R. e degli artt.19 e 19-bis 1 del D.P.R. n.633/72 , non si rinviene tuttavia alcun elemento che possa farci pensare a limitazioni alla deducibilità e alla detrazione derivante da contabilizzazione di “elementi passivi fittizi” o derivanti da comportamenti fraudolenti, così come definiti dal Decreto Legislativo nr.74/2000.

E’ chiaro che fino al raggiungimento delle soglie di punibilità stabilite dal citato decreto, l’ambito di applicazione rimane quello amministrativo con l’applicazione delle sanzioni previste. E’ sostenibile quindi che il costo, in quest’ambito, sia definito semplicemente “non deducibile” per mancanza del suesposto principio di inerenza e, al superamento delle soglie previste dagli artt. 3 e 4 del D.Lgs.n.74/2000, “muti” la sua natura giuridica potendolo quindi definire “elemento passivo fittizio”? Lo stesso costo inducibile in base ai principi fiscali-tributari che genera in dichiarazione una maggiore imposta dovuta che non raggiunge la soglia di euro 77.468,53, necessari per l’integrazione del reato di cui all’art.3 , oppure euro 103.291,38 per l’art.4 del decreto richiamato, non viene di certo qualificato come “fittizio”. Avremo, nel caso specifico, l’applicazione della sola sanzione amministrativa di cui all’art.1 comma 2.

Possiamo quindi dire che il confine tra costo “non inerente” e costo “fittizio” sia da ricercare nella soglia di punibilità che separa la sanzione amministrativa da quella penale? Non credo che sia questa una strada percorribile.


A parità di costo contabilizzato in due differenti periodi di imposta, si potrebbe quindi verificare che, al superamento delle citate soglie in un solo anno, il soggetto incorrerebbe nella violazione penale. Ma a questo punto, ferma restando la natura giuridica della spesa che si intende “dedurre dal reddito”, solo in un anno questa assume la caratteristica di “fittizia”?


Operativamente sorge altresì il rilevante problema della eventuale comunicazione della notizia di reato ai sensi dell’art.331 del C.p.p.

La “nebbia interpretativa” che avvolge le fattispecie in esame non consente di scorgere nitidamente il principio di tassatività e determinatezza, il quale, invece, dovrebbe ergersi a tutela del cittadino, ossia del destinatario della legge penale7. Il rischio concreto è che una norma poco “determinata” e scarsamente “tassativa” non svolge il suo ruolo di garanzia per il cittadino, che non sarebbe in condizioni di sapere che cosa gli è permesso e che cosa, invece, gli è proibito fare, sotto minaccia della pena.8

Può la Polizia Giudiziaria quindi non inviare una comunicazione di notizia di reato, quando il fatto che si vuole qualificare come tale deriva da interpretazione “estensiva” della nozione di “elemento passivo fittizio”, anche in accoglimento delle tesi dottrinali che propendono per un restringimento del campo di applicazione degli artt. 3 e 4?

Sia detto che la Corte di Cassazione con sentenza 2 novembre 2007, n.23031 riprende il tema della valenza delle pronunce dell’Amministrazione finanziaria. Sulla idoneità delle circolari o delle risoluzioni ad assumere una efficacia esterna i giudici delle leggi si erano già espressi in più di una occasione ma, in nessuna delle precedenti pronunce, era mai stato affermato il principio che i predetti documenti di prassi non fossero idonei nemmeno a vincolare gli uffici dell’amministrazione stessa, ai quali, d’ora in avanti, ricorrendone i presupposti, è consentito discostarsi. Per i Giudici di Legittimità, dunque, i documenti di prassi non rappresentano altro che mera “dottrina”, vale a dire null’altro che l’opinione di una delle parti, insieme al contribuente, del rapporto tributario9.

Le circolari contengono ordini di servizio, indicazioni e direttive che le Autorità amministrative centrali impartiscono agli organi periferici subordinati. Quindi, non hanno efficacia giuridica nei confronti di soggetti estranei all’amministrazione10. Per il giudice di legittimità un diritto, un obbligo, così come qualsiasi situazione giuridicamente rilevante, o “sussiste in base all’ordinamento giuridico (il che, nel nostro sistema, significa pressoché sempre in base ad una fonte di diritto scritta), o non sussiste affatto”. Circolari e risoluzioni non possono essere quindi considerati provvedimenti di carattere costitutivo di un diritto, ma semplici atti ricognitivi.

E’ pur vero tuttavia che la sentenza in rassegna nasce da una controversia in ambito tributario.

Considerato il peso che riveste sulla posizione giuridica di un soggetto una denuncia per violazione di un precetto penale, l’interrogativo che mi viene in mente e se anche le indicazioni rinvenibili nella circolare nr.1/2008 della Guardia di Finanza, circa la qualificazione di “elementi passivi fittizi” che portano conseguentemente alla comunicazione per le ipotesi di reato di cui agli artt. 3 e 4 del D.Lgs. n.74/2000, possano rientrare in quelle “indicazioni” che non possono spiegare alcun effetto giuridico nei confronti di qualsivoglia soggetto – sia esso estraneo o appartenente all’Amministrazione – rivestendo, al massimo, una funzione direttiva nei confronti degli uffici dipendenti, senza alcuna possibilità di poter incidere sul rapporto tributario.

E se si accoglie questa tesi in relazione a controversie che vedono opporsi contribuente e Amministrazione Finanziaria sulla pretesa tributaria, a maggior ragione il ragionamento è ammissibile quando la disposizione di prassi incide in ambito penale-tributario.


Un ultima considerazione va fatta circa la possibilità, in capo ai destinatari delle indicazioni di prassi, di disattendere gli orientamenti espressi dall’amministrazione centrale, non essendo più obbligati alla pedissequa osservanza dei documenti emanati. L’attribuzione agli uffici di tale potere, da una parte comporterebbe sicuramente una maggiore responsabilità da parte di questi ultimi, ma per contro esisterebbe anche il rischio concreto di vedere trattamenti tributari differenziati per fattispecie analoghe in funzione dell’ufficio dell’Ammnistrazione finanziaria chiamato all’interpretazione della legge11.

E questo, nel delicato ambito penale, è uno scenario non ammissibile.



1 Circolare n.114000 del 14 aprile 2000

2 Art.1, comma 1, lettera a) del D.Lgs. n.74/2000

3 In Il Fisco nr.4/2001, pagina1154

4 Prof. Ivo Caraccioli, op. cit.

5 Gioacchino Izzo, in Il Fisco nr.21/2001, pag.7184

6 Il Sole 24 Ore – Norme e Tributi del 23 marzo 2009, pag.4

7 Marco Thione, in Il Fisco nr.44/2009, pag.7294.

8 M.Thione, op.cit.

9 Dario Festa, in Il Fisco nr.44/2007, pag.6406.

10 Sergio Trovato, in Guida ai Controlli Fiscali, nr.12, pag.7

11 Dario Festa, op. cit.


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